W styczniu 2014 r. do Sejmu został przekazany przez Radę Ministrów projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo zamówień publicznych, który wprowadza zasady dotyczące wyliczania współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych dla celów mieszanych, tj. wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Projekt wskazuje również przykładowe metody służące proporcjonalnemu odliczaniu VAT.

Projektowane zmiany mają w założeniu zostać uchwalone jeszcze w marcu br., tak aby zaczęły obowiązywać od kwietnia 2015 r., a w zakresie ww. proporcji od stycznia 2016 r. Projekt nie wymienia wszystkich grup podatników, których owa preproporcja ma dotyczyć. Jednakże zwraca się uwagę, że będą to jednostki samorządu terytorialnego oraz „pozostali podatnicy”.

Z odpowiedzi ministerstwa finansów na interpelację poselską wynika jednak, że wprowadzanie tych przepisów nie jest konieczne, bowiem „obowiązek wyliczania takiego współczynnika istnieje już obecnie”. Ponadto ministerstwo epatuje nas orzeczeniem ETS w sprawie Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG nr C-437/06 twierdząc, że w świetle tego orzeczenia „brak jest prawa do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do czynności pozostających poza sferą opodatkowania tym podatkiem”. Odnośnie pierwszej tezy, jakoby obowiązek wyliczania takiego współczynnika istniał obecnie i obligował podatników do jego stosowania. Skoro ten obowiązek już wynika z przepisów prawa to nasuwa się najprostsze pytanie, w jakim celu wprowadzane są nowe przepisy, skoro te przepisy są już obowiązujące. Odpowiedź jest banalna. Przepisów tych nie ma, a skoro one nie istnieją trudno je stosować. Ponadto chyba zapomniano o uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. w sprawie I FPS 9/10, której rozstrzygnięcie sprowadza się do tego, że: „wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków”.

Natomiast w kontekście orzeczenia w sprawie firmy Securenta ETS stwierdził, że „przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria – jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. Jak bowiem zauważyła Komisja, zasady zawarte w art. 17 ust. 5 i art. 19 szóstej dyrektywy dotyczą podatku naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą, wprowadzając rozróżnienie w jej ramach pomiędzy działalnością opodatkowaną uprawniającą do odliczenia a działalnością zwolnioną z podatku, która nie rodzi takiego uprawnienia. W tych okolicznościach i aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT. W tym zakresie Trybunał orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy”. Z powyższych tez orzeczenia ETS niezbicie wynika, że brak przepisów unijnych w zakresie rozliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi i niepodlegającymi systemowi VAT wymaga przyjęcia przez państwa członkowskie takich przepisów „z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy”.

Inna jest jednak przyczyna wyrażenia przeze mnie opinii na temat odpowiedzi na interpelację posłów. Jest nią wewnętrzna niespójność odpowiedzi z projektowanymi przepisami, jak i przepisami już obowiązującymi, dotyczącymi odliczania podatku przy zakupach związanych z pojazdami samochodowymi.

Na pytanie posłów, czy do podatnika, który na podstawie art. 86a ustawy o VAT odlicza 50% podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, będą miały zastosowanie przepisy o prewspółczynniku zawarte w przedmiotowym projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo zamówień publicznych ministerstwo finansów wyjaśniło, że zależy to od ich wykorzystywania do celów działalności gospodarczej. Zgodnie z projektowanym przepisem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Ministerstwo Finansów wyjaśnia jednak, że „cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp.”. Dalej wskazuje: „natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, z definicji niemające związku z działalnością gospodarczą podatnika. Ponieważ jednak w przypadkach wskazanych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT (czyli w sytuacji użytku prywatnego dóbr inwestycyjnych, z wyjątkiem nieruchomości włączonych do majątku przedsiębiorstwa, w odniesieniu do których został odliczony podatek naliczony) następuje obowiązek naliczenia podatku VAT, obowiązek wydzielenia podatku naliczonego w tym zakresie nie będzie miał zastosowania”.

Z powyższego wynika, że zdaniem ministerstwa finansów istnieją czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (wskazane w art. 5 ustawy o VAT), istnieją także czynności w ramach działalności gospodarczej, które podatkowi VAT nie podlegają jednakże nie będą ograniczały podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego (tu wskazano, czynności wymienione w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT), a także występują takie czynności, które jakoby działalnością gospodarczą nie są (tu wymieniono działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na jakiej jednak podstawie ministerstwo opiera swoje twierdzenie, że działalność podmiotu w charakterze organu władzy nie jest działalnością gospodarczą tego nie wiadomo. Należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Natomiast w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z powyższych przepisów wynika, że czynności wykonywane przez organy władzy nie dlatego nie podlegają opodatkowaniu, że nie stanowią działalności gospodarczej, lecz dlatego, że podmiot, który czynności te wykonuje nie jest uznawany za podatnika. Cytowana wyżej definicja działalności gospodarczej wskazuje, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. Definicja działalności gospodarczej daje postawy do twierdzenia, że czynności jakie wykonuje organ władzy publicznej mogą być klasyfikowane do działalności gospodarczej. Świadczy o tym choćby klasyfikacja PKWiU sekcja O - usługi administracji publicznej i obrony narodowej; usługi w zakresie obowiązkowych zabezpieczeń społecznych, w której klasyfikowane jako usługi są usługi administracji publicznej. Odpłatne czynności wykonywane przez organ władzy publicznej nie dlatego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, że nie są działalnością gospodarczą, lecz dlatego, że podmiot je wykonujący nie działa w charakterze podatnika podatku.

Dlatego też twierdzenie, że istnieje jakaś działalność gospodarcza (nie wchodząca w zakres ustawy o VAT) w toku której podatek naliczony nie będzie rozliczany prewspółczynnikiem, oraz działalność gospodarcza (również nie wchodząca w zakres ustawy o VAT), w ramach której podatek naliczony tym prewspółczynnikiem będzie rozliczany nie może być uznane za prawidłowe. Stąd, w mojej ocenie przepisy dotyczące prewspółczynnika nie będą miały zastosowania (nawet wówczas, gdy podatnik wykorzystuje samochody do celów prywatnych oraz innych niż cele prywatne, ale niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT) do odliczania podatku naliczonego od samochodów, w stosunku do których podatnik dokonał autoograniczenia w prawie do odliczenia podatku poprzez zastosowanie art. 86a ust. 1 ustawy o VAT odliczając jedynie 50% kwoty podatku naliczonego. Natomiast pogląd wyrażony w odpowiedzi na interpelację, że „odliczenie 50% podatku w odniesieniu do pojazdów wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej i celów prywatnych nie uwzględnia bowiem użytku tych pojazdów do celów wykonywanej przez podatnika działalności pozostającej poza zakresem VAT” należy uznać za całkowicie chybiony.

Z wyjaśnień ministerstwa finansów może być też pożytek, bowiem nabycie towarów i usług, które choćby w minimalnym stopniu służą działalności opodatkowanej, a w przeważającej większości czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu w świetle tych wyjaśnień nie pozbawi podatnika możliwości odliczenia podatku w całości, np. usługi prawne nabyte w celu otrzymania odszkodowania, czy karnych odsetek. Ministerstwo w odpowiedzi na interpelację wyraziło pogląd, że w celach działalności gospodarczej, która nie ogranicza prawa do odliczenia podatku naliczonego mieszczą się „działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp.”.

Czy po chwili zastanowienia fiskus nie zmieni jednak zdania, tym bardziej, że nigdzie w projektowanych przepisach (co należy uznać za ich największy mankament) nie zostały wymienione działania, czy sytuacje występujące ramach działalności gospodarczej, niegenerujące opodatkowania, wobec których podatnik nie będzie pozbawiony prawa do odliczenia podatku (to wynika bowiem z wyjaśnień a nie przepisów), tego na razie nie wiadomo.

Wojciech Zajączkowski