Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w indywidualnej interpretacji z dnia 13 lutego 2014 r. nr IPTPP2/443-922/13-2/PR rozstrzygnął o momencie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz powstania obowiązku podatkowego.

Z pytaniem do organu podatkowego zwrócił się Podatnik, który dokonuje dostawy wyrobów ceramiki budowlanej, przede wszystkim płytek ceramicznych. Podatnik planuje wprowadzić do Umów handlowych zawieranych z Kupującymi, mającymi siedzibę w Polsce, postanowienia dotyczące zasad sprzedaży wyrobów Podatnika wraz z ich przechowaniem. Mechanizm zawarcia umowy sprzedaży: Podatnik, otrzymując od osoby, z którą pozostaje w stałych stosunkach gospodarczych (Kupujący), ofertę zawarcia umowy i nie składając Kupującemu niezwłocznej odpowiedzi, przyjmuje ofertę. Przyjęcie oferty oznacza z kolei zawarcie umowy sprzedaży między stronami. Umowy przewidywać będą, że po złożeniu przez Kupującego zaakceptowanego przez Podatnika w opisany wyżej sposób zamówienia, wystawiana będzie faktura, niezwłocznie dostarczana Kupującemu elektronicznie i z tym momentem nastąpi przeniesienie na Kupującego prawa do dysponowania wyrobami jak właściciel. Kupujący będzie mógł w każdej chwili odebrać zakupione wyroby z magazynu Podatnika. Wyroby nabyte przez Kupującego na podstawie zamówienia potwierdzonego fakturą pozostaną w przechowaniu Wnioskodawcy do momentu odbioru ich przez Kupującego, koszt ich przechowania zawarty będzie w cenie sprzedaży i nie będzie wyodrębniony jako odrębna pozycja na fakturze.

Zgodnie z umową, jeżeli Kupujący nie odbierze Wyrobów w określonym w umowie terminie od daty wystawienia faktury, Podatnik będzie mógł odstąpić od umowy sprzedaży. Ponadto jeżeli na dzień planowanego odbioru Podatnik posiadać będzie względem Kupującego wymagalne wierzytelności lub gdy saldo zobowiązań Kupującego przekroczy dostępny Kupującemu limit kredytowy, Podatnik będzie mógł odmówić wydania Kupującemu nabytych wyrobów, wezwać Kupującego do zapłaty wymagalnych wierzytelności, wyznaczając w tym celu stosowny termin, a po jego bezskutecznym upływie - będzie mógł odstąpić od umowy sprzedaży poprzez wystawienie faktury korygującej.

Podatnik zadał pytanie, czy wystawienie faktury potwierdzającej zawarcie umowy sprzedaży towarów w opisany wyżej sposób, z pozostawieniem towaru w przechowaniu Podatnika, w sytuacji gdy kupujący jest uprawniony do odbioru towaru w każdym czasie z ograniczeniami opisanymi wyżej stanowi „dokonanie dostawy” w rozumieniu art. 19a ust. 1 ustawy, a co za tym idzie, czy obowiązek podatkowy powstawać będzie z chwilą wystawienia faktury z uwagi na uzgodnienie między stronami w umowie sprzedaży, że z chwilą wystawienia faktury dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zdaniem Podatnika wystawienie faktury z pozostawieniem towarów w przechowaniu Podatnika, w sytuacji gdy Kupujący jest uprawniony do odbioru towaru w każdym czasie, z ograniczeniami opisanymi wyżej, stanowi „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Z tą samą chwilą, tj. chwilą wystawienia faktury potwierdzającej zawarcie umowy sprzedaży, następuje „dokonanie dostawy towarów”, a co za tym idzie - powstanie dla tej czynności obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 roku.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, iż podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W tym miejscu zauważyć należy, iż z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest - co do zasady - wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że zgodnie z definicją zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania, za wyjątkiem przypadków w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Wobec powyższego, nie sposób zgodzić się z Podatnikiem, iż wystawienie faktury potwierdzającej zawarcie umowy sprzedaży towarów należy rozumieć jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Z opisu sprawy wynika bowiem, że jeżeli na dzień planowanego odbioru Podatnik posiadać będzie względem Kupującego wymagalne wierzytelności lub gdy saldo zobowiązań Kupującego przekroczy dostępny Kupującemu limit kredytowy, Podatnik będzie mógł odmówić wydania Kupującemu nabytych wyrobów, wezwać Kupującego do zapłaty wymagalnych wierzytelności, wyznaczając w tym celu stosowny termin, a po jego bezskutecznym upływie - będzie mógł odstąpić od umowy sprzedaży.

Zatem, w świetle przedstawionych okoliczności sprawy wystawienie faktury potwierdzającej zawarcie umowy sprzedaży towarów, z pozostawieniem towarów u Podatnika, z ww. ograniczeniami, nie daje Kupującemu prawa do swobodnego dysponowania rzeczą jak właściciel. Tym samym, fakt wystawienia faktury potwierdzającej zawarcie umowy sprzedaży nie będzie stanowił o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz o dokonaniu dostawy towarów i w konsekwencji dzień wystawienia faktury nie będzie dniem powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Podatnika należało uznać za nieprawidłowe.