Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „skonta”. Pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Skonto to procentowe zmniejszenie sumy należności, przyznane nabywcy towaru na warunkach kredytowych, w razie zapłaty należności gotówką przed umówionym terminem („Mały słownik języka polskiego”, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1999, str. 849). Natomiast przez rabat, w myśl Słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, strona internetowa – www.sjp.pwn.pl), należy rozumieć obniżenie ceny jakiegoś towaru o pewną kwotę.

Rabaty funkcjonujące w obrocie gospodarczym można podzielić na dwa rodzaje – te przyznane przed ustaleniem ceny i te, które zostały przyznane po ustaleniu ceny, a wynikające zarówno z działania (zachowania) sprzedawcy, jak i zachowań nabywcy.

Rabat z tytułu wcześniejszej zapłaty (skonto) ma charakter warunkowy. Jest on przyznawany pod warunkiem zawieszającym i powstaje dopiero z chwilą ziszczenia się warunku – w razie wcześniejszej zapłaty jest rabat.

Jeśli zaś warunek ziszcza się już po dostawie, to wówczas rabat jest przyznawany po dokonaniu transakcji. Nie może on więc być uwzględniony w momencie wystawienia faktury. Wówczas bowiem jeszcze nie wiadomo, czy rabat ten faktycznie zostanie przyznany, czy też nie.

Taki rabat byłby tzw. rabatem transakcyjnym, a wiec takim którego nie ma obowiązku wykazywać w wystawionej fakturze, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia. Powyższe znajduje potwierdzenie w treści art. 106j ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1 (czyli skonta) podatnik wystawia fakturę korygującą.

W kontekście powyższego powstają wątpliwości w jakim okresie rozliczeniowym podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest zobowiązany i równocześnie uprawniony do zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego (i ewentualnie podatku naliczonego) w związku z otrzymanym i zrealizowanym skontem udzielonym przez dostawcę wewnątrzwspólnotowego z innego niż Polska kraju członkowskiego UE.

Istnieją w tym zakresie co najmniej trzy koncepcje:

• pierwsza wskazuje na konieczność ujęcia skonta z tytułu WNT w miesiącu / kwartale dokonania zapłaty, czyli w okresie w którym spełnione zostały warunki uzyskania skonta,
• druga uzależnia moment ujęcia skonta od terminu dokonania zapłaty i terminu złożenia deklaracji podatkowej,
• trzecia uzależniająca ujęcie skonta od daty otrzymania dokumentu korygującego przy WNT.

Trzecią koncepcję w przypadku skonta należy zdecydowanie odrzucić, bowiem podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT), a ta nie obejmuje kwot wskazanych w art. 29a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT. Jeśli więc nabywca dysponuje dokumentami potwierdzającymi uzyskanie skonta (np. fakturą z adnotacją o skoncie i terminie zapłaty oraz potwierdzeniem zrealizowania w tym terminie płatności), to posiadanie dokumentu korygującego od dostawcy nie może wpłynąć na określenie podstawy opodatkowania z tytułu WNT, a w konsekwencji na moment jej ujęcia w ewidencji dla celów VAT, bo o tej podstawie opodatkowania decyduje moment uzyskania skonta.

Druga z koncepcji opowiada się za ujmowaniem skonta przy WNT w zależności od terminu dokonania zapłaty i terminu złożenia deklaracji podatkowej. Według niej jeżeli podatnik zapłaci należność za dokonaną na jego rzecz dostawę towarów, która skutkowała wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres w którym powstał obowiązek z tytułu WNT, to takie skonto należy rozliczyć za okres powstania obowiązku z tytułu WNT.

Natomiast zapłata po złożeniu deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek z tytułu WNT powodowałaby ujęcie skota za okres, w którym należność za towar została zrealizowana.

Przykładem takiej koncepcji jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 października 2015 r. nr IPPP3/4512-654/15-2/KT, w której organ stwierdził: „jeżeli przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów (określony zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy), spełnione zostaną warunki uprawniające Spółkę do zastosowania skonta (tj. dokona zapłaty w uzgodnionym, wcześniejszym terminie), Spółka powinna obniżyć podstawę opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów o kwotę należnego skonta”.

Moim zdaniem taką interpretację należy zdecydowanie odrzucić. Oznaczałaby ona bowiem możliwość wyboru okresu rozliczeniowego, w którym wykazuje się skonto w zależności od daty złożenia deklaracji podatkowej. Jest to szczególnie widoczne wówczas, gdy dostawca i nabywca powinni skonto ująć za ten sam okres rozliczeniowy, a odmienne regulacje krajowe mogłyby powodować inny okres ujęcia skonta i zmienienia podstawy opodatkowania z tytułu WDT / WNT. Ponadto w przepisach nie istnieje podstawa prawna warunkująca obniżenie podstawy opodatkowania przy WNT od zapłacenia należności i uzyskania skonta przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT.

Ostatnia możliwość interpretacji przepisów - za którą się opowiadam - wskazuje, że podstawa opodatkowania WNT powinna zostać obniżona w miesiącu / kwartale dokonania zapłaty, czyli w okresie w którym spełnione zostały warunki uzyskania skonta.

Niektóre z organów podatkowych reprezentują właśnie takie stanowisko. Przykładem tu jest indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 czerwca 2014 r. nr IBPP4/443-129/14/LG: „w przypadku gdy zapłata, w której uwzględniono skonto będzie dotyczyła dostaw z poprzednich miesięcy, tzn. od których obowiązek podatkowy już powstał i zostały wykazane w odpowiednich deklaracjach, wówczas obrót i podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów należy pomniejszyć w miesiącu, w którym dokonano zapłaty uprawniającej do skorzystania ze skonta, jednocześnie przy ustaleniu wartości takiej korekty należy zastosować kurs waluty odpowiedni dla faktury pierwotnej”.

W mojej ocenie, wobec braku wyjaśnienia ww. sytuacji w polskich przepisach należy sięgnąć do przepisów UE. W art. 264 dyrektywy 2006/112/WE dotyczącej podatku VAT wskazane jest jakie elementy powinna zwierać informacja podsumowującą, w której wykazujemy transakcje wewnątrzwspólnotowe. W ust. 1 lit. f art. 264 ww. dyrektywy ustawodawca unijny wskazuje, że informacja podsumowująca (poza innymi elementami) zawiera następujące informacje: kwotę korekt dokonanych zgodnie z art. 90.

Natomiast zgodnie z ust. 1 art. 90 tej dyrektywy w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Ustęp 2 tego przepisu stanowi, iż w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1.

Jednoznacznie należy stwierdzić, że informacja podsumowująca sporządzana dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych musi odzwierciedlać zdarzenia gospodarcze zadeklarowane w deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy. Natomiast deklaracja podatkowa odzwierciedla kwoty wynikające z prawidłowo prowadzonych za dany okres rozliczeniowy ewidencji. Powyższe wskazuje, że konieczne elementy jakie zawiera informacja podsumowująca, o których mowa w art. 264 dyrektywy winny stanowić odzwierciedlenie zapisów w ewidencji i deklaracji podatkowej za ten sam okres rozliczeniowy.

Jak wyżej wskazano informacja podsumowująca zgodnie z ww. przepisami unijnymi powinna zawierać kwotę korekt w związku z anulowaniem, wypowiedzeniem, czy też rabatem (skontem) z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowej. Odpowiedzi za jaki okres należy takie zdarzenie ująć udziela art. 264 ust. 2 akapit drugi ww. dyrektywy. Zgodnie z jego treścią kwota, o której mowa w ust. 1 lit. f), deklarowana jest za okres objęty deklaracją, określony zgodnie z art. 263 ust. 1-1c, w którym nabywca towarów został powiadomiony o korekcie. Jak wynika z treści ww. przepisów nabywca wewnątrzwspólnotowy winien ująć w informacji podsumowującej korektę zmniejszającą wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia w okresie objętym deklaracją, w którym został powiadomiony o korekcie. W sytuacji skonta nie ma konieczności powiadamiania nabywcy wewnątrzwspólnotowego u przyznaniu skonta, bowiem jest to proces automatyczny. Zapłata w uzgodnionym terminie to skonto konkretyzuje.

Wobec powyższego, w mojej ocenie, zapłata w związku z WNT po miesiącu / kwartale powstania obowiązku podatkowego z tytułu WNT, lecz przed terminem złożenia deklaracji podatkowej nie powoduje ujęcia skonta za poprzedni okres rozliczeniowy, lecz za okres, w którym owa zapłata (w wyniku, której to skonto się realizuje) została zrealizowana.

Ten sposób interpretacji nie narusza powołanego art. 264 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE.

Wojciech Zajączkowski