Z pytaniem do organu podatkowego zwróciła się Komenda Wojewódzka Policji, która nie prowadzi działalności gospodarczej, posiada jednak nr NIP oraz jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. KWP zamierza nabywać towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT (w tym elektronikę, której łączna wartość w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekroczy kwotę 20.000,00 zł). Towary te będą służyły realizacji zadań statutowych, a nie działalności opodatkowanej. W związku z tym zakupem, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT - naliczonego. Ww. zakup dokonany będzie najprawdopodobniej od kontrahenta posiadającego status czynnego podatnika VAT.

KWP zadała pytanie, czy działając jako jednostka budżetowa nabywająca towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy jest podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT i czy w związku z tym ma obowiązek do naliczania i odprowadzania podatku VAT należnego z tytułu tego nabycia na zasadzie procedury odwrotnego obciążenia.

Zdaniem KWP nie będzie ona miała obowiązku naliczania i odprowadzania do Urzędu Skarbowego podatku VAT należnego od zakupionych towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, a otrzymane faktury od kontrahentów wystawiane będą na zasadach ogólnych ze stawką 23%.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał stanowisko KWP za nieprawidłowe. Organ wskazał, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ustawa nie definiuje pojęcia „organ władzy publicznej”, należy więc przyjąć, że pojęciem tym objęte są wszelkie organy państwowe, jak również organy samorządu terytorialnego. Należy także przyjąć, że pojęciem tym objęte są wszelkie organy władzy ustawodawczej, wykonawczej i sądowniczej.

Z powołanego przepisu wynika, iż organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z analizy wyżej powołanego art. 15 ust. 6 ustawy wynika, iż ustawodawca w odniesieniu do organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy wyodrębnił dwa rodzaje czynności, które wykonują:

• czynności w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane oraz

• czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Tak więc, wyłączenie to ma charakter podmiotowo – przedmiotowy (tj. w odniesieniu do części czynności wykonywanych przez wymienione podmioty). Z kolei w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są typowymi podatnikami VAT (tj. ciążą na nich obowiązki w zakresie dokumentowania, ewidencjonowania, zapłaty podatku).

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2. nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3. dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Na mocy art. 17 ust. 1c ustawy, w przypadku dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się, jeżeli łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę 20 000 zł.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Jak wynika z ww. przepisów prawa, w ramach tzw. mechanizmu odwróconego obciążenia zobowiązany do rozliczenia podatku należnego od dokonanej czynności podlegającej opodatkowaniu (dostawa towarów lub świadczenie usług) jest nabywca (podmiot, na rzecz którego dokonywana jest dostawa towarów lub świadczona jest usługa) – zamiast sprzedawcy (dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę), jak to ma miejsce zgodnie z zasadami ogólnymi.

Zatem powołany przepis art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa określonych towarów (wyrobów) wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy.

Zatem, jeżeli organ władzy publicznej jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny (z tytułu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu), wówczas z tytułu nabywania towarów objętych mechanizmem odwróconego obciążenia podatkiem VAT, podatnik ten powinien rozliczać się zgodnie z reżimem tego mechanizmu, bez względu na cel w jakim w konkretnym przypadku dokonuje zakupu, tj. czy zakup jest realizowany w związku z działalnością jako podatnika VAT, czy też będzie służył działalności wykonywanej jako organ władzy publicznej.

Wobec powyższego, skoro Komenda Wojewódzka Policji jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, to został spełniony warunek odnośnie statusu nabywcy dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Jeśli KWP, będąc czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, zamierza również dokonać zakupu towarów o których mowa w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, na kwotę powyżej 20.000 zł bez kwoty podatku, na przestrzeni jednego roku od jednego dostawcy, to należy uznać, że cała transakcja stanowi jednolitą gospodarczo transakcję o której mowa w art. 17 ust. 1c ustawy, zatem podlega opodatkowaniu, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustaw, czyli na zasadzie odwrotnego obciążenia. Zobowiązanym do jej rozliczenia będzie nabywca towarów.

W konsekwencji powyższego KWP nabywając towary wymienione w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy w ramach jednolitej gospodarczo transakcji na kwotę powyżej 20.000 zł bez kwoty podatku, zobowiązany będzie do rozliczenia całej transakcji z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Tym samym obowiązek zapłaty podatku należnego z tytułu nabycia towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy ciąży na KWP.

oprac.: Wojciech Zajączkowski