Z pytaniem do organu podatkowego zwrócił się Podatnik, który jest uczelnią publiczną działającą na podstawie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Uczelnia zamierza organizować różne projekty oraz konferencje naukowe. W ramach niektórych z przyszłych konferencji zamierza przekazywać jego uczestnikom nieodpłatnie nośniki danych, tj. pendrive’y z różnymi materiałami dydaktycznymi związanymi z konferencją. Uczestnictwo w konferencjach naukowych będzie odpłatne dla jego uczestników. Nośniki danych Uczelnia będzie nabywać odpłatnie (na podstawie faktury VAT).

Podatnik zadał pytanie, czy zobligowany będzie ewidencjonować na kasie rejestrującej czynności nieodpłatnego przekazywania pendrive’ów uczestnikom konferencji naukowych.

Zdaniem Podatnika nie będzie on zobligowany ewidencjonować na kasie rejestrującej czynności nieodpłatnego przekazywania pendrive’ów uczestnikom konferencji naukowych. Przekazanie nośnika danych nie będzie miało charakteru konsumpcyjnego, bowiem u otrzymującego je odbiorcy nie powoduje to żadnego przysporzenia majątkowego, a jedynie pełni rolę przekazania informacji o odbywającej się konferencji.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe. Organ podatkowy wskazał, że kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących reguluje rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 16 grudnia 2016 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2016 r., poz. 2177).

Powyższe przepisy wskazują na trzy rodzaje zwolnień z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących: zwolnienia dla określonych grup podatników (zwolnienia podmiotowe), zwolnienia dla konkretnych czynności (zwolnienia przedmiotowe) oraz zwolnienia podmiotowo-przedmiotowe.

Jednocześnie wskazać należy, że w § 4 rozporządzenia wymienione zostały niektóre czynności wyłączające możliwość korzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania.

W szczególności na podstawie § 4 ust. 1 pkt 1 lit. l rozporządzenia, zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa § 2 i § 3, nie stosuje się w przypadku zapisanych i niezapisanych nośników danych cyfrowych i analogowych.

Należy jednak zauważyć, że wykonywanie przez podatnika czynności wymienionych w § 4 rozporządzenia wyklucza możliwość zastosowania przez niego zwolnień określonych w § 2 i 3 rozporządzenia. Zatem bezwzględnemu obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących, niezależnie od przysługującego podatnikowi zwolnienia od tego obowiązku na podstawie § 2 i § 3 powołanego rozporządzenia, podlegają czynności wymienione w § 4 rozporządzenia, dokonywane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

O świadczeniu złożonym można zatem mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, tzn. określenie w jej treści, że celem transakcji nie jest nabycie usługi kompleksowej, lecz poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem VAT.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego na tle powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że, wynikające z przepisu § 4 pkt 1 lit. l) ww. rozporządzenia wyłączenie ze zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej nie znajdzie zastosowania w stosunku do nieodpłatnego wydania pendrive’ów w ramach odpłatnych konferencji naukowych. Bowiem – jak wynika z tego przepisu – zwolnień od obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i § 3, nie stosuje się wyłącznie przy dostawie towarów wymienionych w § 4 pkt 1, a nie przy świadczeniu usług.

Wskazać należy, że nieodpłatne wydanie pendrive’ów w ramach odpłatnych konferencji naukowych nie będzie stanowiło dostawy towarów. Ww. nieodpłatne wydanie pendrive’ów będzie ściśle związane ze świadczeniem usługi konferencji naukowej. W konsekwencji, nieodpłatne wydanie pendrive’ów wraz z usługą konferencji naukowej stanowić będzie jedną usługę kompleksową, tj. usługę odpłatnych konferencji naukowych. Podatnik dla organizacji konferencji naukowych wskazał następujące PKWiU:

• 85.42.12.3 Usługi szkół wyższych w zakresie studiów pierwszego stopnia i jednolitych studiów magisterskich, z wyłączeniem usług szkół wyższych on-line.
• 85.42.14 Usługi szkół wyższych w zakresie studiów drugiego stopnia, z wyłączeniem usług szkół wyższych on-line.
• 85.42.14.0 Usługi szkół wyższych w zakresie studiów drugiego stopnia, z wyłączeniem usług szkół wyższych on-line.
• 85.42.16 Usługi szkół wyższych w zakresie studiów trzeciego stopnia (studia doktoranckie), z wyłączeniem usług szkół wyższych on-line.
• 85.42.16.0 Usługi szkół wyższych w zakresie studiów trzeciego stopnia (studia doktoranckie), z wyłączeniem usług szkół wyższych on-line.

W załączniku do rozporządzenia, stanowiącym wykaz czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania, wskazano w poz. 31 – sklasyfikowane według symbolu PKWiU ex 85 – usługi w zakresie edukacji – z wyłączeniem:

• usług w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych (PKWiU 85.51.10.0),
• usług świadczonych przez szkoły tańca i instruktorów tańca (PKWiU 85.52.11.0),
• usług świadczonych przez szkoły nauki jazdy (PKWiU 85.53.11).

Stwierdzić należy, że czynności sklasyfikowane w PKWiU ex 85 – usługi w zakresie edukacji – z wyłączeniem tych, które zostały sklasyfikowane w grupie PKWiU 85.51.10.0, PKWiU 85.52.11.0 oraz PKWiU 85.53.11 – korzystają ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie § 2 ust. 1 w związku z poz. 31 załącznika do rozporządzenia.

Po uwzględnieniu powołanych powyżej regulacji prawnych oraz opisu analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w odniesieniu do przedmiotowych czynności wykonywanych przez Uczelnię, będzie ona mogła zrezygnować z ewidencjonowania tych czynności przy zastosowaniu kas rejestrujących, bowiem na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia z dnia 16 grudnia 2016 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących w powiązaniu z poz. 31 załącznika do tego rozporządzenia, odpłatna usługa konferencji w ramach której będą wydawane pendrive’y będzie korzystała ze zwolnienia przedmiotowego.

Ze względu na to, iż uzasadnienie organu podatkowego różniło się od stanowiska Podatnika, stanowisko Uczelni uznane zostało za nieprawidłowe.

oprac.: Wojciech Zajączkowski