Z pytaniem do organu podatkowego zwróciła się Spółka, która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje zakupów węgla i pochodnych surowców energetycznych od podmiotu powiązanego będącego jedynym jej udziałowcem. Zakupy dokonywane są w ciągu roku na podstawie umów zawartych pomiędzy Spółką a Kontrahentem. W związku z polityką cen transferowych Spółka ustala ceny stosowane w transakcjach z Kontrahentem w taki sposób, w jaki zostałyby one ustalone pomiędzy podmiotami niezależnymi. W związku z tym w celu zapewnienia zgodności cen transferowych z zasadą ceny rynkowej, Spółka porównuje marżę wygenerowaną na transakcjach z Kontrahentem do danych dotyczących porównywalnych podmiotów niepowiązanych działających na rynku. W przypadku, kiedy marża uzyskana przez Spółkę nie spełni zasady ceny rynkowej zgodnej z polityką cen transferowych Grupy, Kontrahent wystawi dokumenty korygujące (odpowiednio noty obciążeniowe lub uznaniowe), w rezultacie czego Spółka uzyska z tytułu prowadzonej działalności dystrybucyjnej w danym roku podatkowym zysk na poziomie zgodnym z zasadą ceny rynkowej.

Spółka zadała pytanie, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym rozliczenie polegające na wyrównaniu zakładanego poziomu dochodowości Spółki z tytułu sprzedaży towarów nabytych od Kontrahenta, dokonywane w oparciu o dokument korygujący, wywiera dla Spółki skutki na gruncie VAT?

Zdaniem Spółki, rozliczenie polegające na wyrównaniu zakładanego poziomu dochodowości z tytułu sprzedaży towarów nabytych od Kontrahenta, dokonywane w oparciu o dokument korygujący, pozostaje poza zakresem przepisów ustawy o VAT.

Spółka wskazała, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2. eksport towarów,
3. import towarów na terytorium kraju,
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zdaniem Spółki uwzględniając przepisy regulujące zakres opodatkowania VAT kwoty, które Spółka wypłaci lub otrzyma z tytułu not księgowych otrzymanych od Kontrahenta nie będą stanowić wynagrodzenia z tytułu jakiejkolwiek czynności opodatkowanej VAT.

Podkreślenia wymaga fakt, że wyrównanie dochodowości z tytułu cen transferowych nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów. W przypadku wyrównania dochodowości do poziomu rynkowego nie dojdzie bowiem do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Korekta kosztów uzyskania przychodów nie będzie też stanowiła korekty dostaw zrealizowanych wcześniej przez Kontrahenta na rzecz Spółki. Korekty dochodowości udokumentowane za pomocą dokumentów księgowych nie będą powiązane z żadnym konkretnym zakupem towarów, lecz będą się odnosić do łącznych kosztów zakupów dokonywanych przez Spółkę w przeciągu roku podatkowego poprzedzającego otrzymanie not księgowych od Kontrahenta. Należy podkreślić, że wpływ na poziom dochodowości Spółki danym roku podatkowym mają nie tylko koszty zakupów i wysokość przychodów, ale również czynniki zewnętrzne, takie jak kursy walut, inflacja czy globalna koniunktura na rynku węgla i pochodnych surowców energetycznych.

Dokonanie korekty stanowić będzie zatem nową okoliczność opierającą się na wyrównaniu faktycznego ogólnego wyniku ze sprzedaży towarów do wysokości rynkowej zgodnie z przepisami dotyczącymi cen transferowych.

Powyższe stanowisko Spółki potwierdzone zostało w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez krajowe organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2014 r. (znak IPPP1/443-607/14-2/MP). Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że „pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Nie oznacza to jednak, że powyższa definicja obejmuje swoim zakresem wszystkie sytuacje gospodarcze zaistniałe pomiędzy kontrahentami, których efektem jest powstanie przysporzenia pieniężnego po jednej stronie na skutek określonego działania bądź zaniechania drugiej strony.”

Analogiczne wnioski wyciągnąć należy z utrwalonej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości UE oraz krajowych sądów administracyjnych. Na przykład, w wyroku z dnia 10 października 2014 r. (sygn. akt I FSK 1493/13), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: ,,nie można (...) przyjąć, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony. Z powyższych uregulowań ustawy o VAT wynika bowiem, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (będący konsumentem danej usługi) odnosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. W szeregu orzeczeń (np. C-498/99, publ. LEX nr 83900, C-16/93, publ. LEX nr 83886, C-89/81, publ. www.curia.europa.eu. czy C-154/80, publ. www.curia.europa.eu), istotnych z punktu widzenia spornej w tej sprawie kwestii Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyraził pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1. istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2. wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3. istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4. odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5. istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.”

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, uznanie danej czynności za świadczenie usług opodatkowane VAT wymaga bezpośredniego związku pomiędzy płatnością a usługą - otrzymana zapłata musi być konsekwencją wykonania świadczenia na rzecz nabywcy. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 2 listopada 2016 r. (znak 0461-ITPP1.4512.624.2016.1.DM) „z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.”

Spółka stoi na stanowisku, że powyższy warunek nie będzie spełniony w przypadku wyrównania jego dochodowości do poziomu rynkowego. Należy bowiem mieć na uwadze, że płatność z tytułu korekty dochodowości nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem z jego strony, w szczególności kwota wynikająca z wyrównania dochodowości nie jest uwarunkowana wykonaniem jakichkolwiek czynności ze strony Kontrahenta. Jak wskazano powyżej, kwoty korekty dochodowości wynikają jedynie z różnicy między wynikiem finansowym Spółki zrealizowanym na zakupie towarów od Kontrahenta, a rynkowym poziomem rentowności osiągniętej w danym okresie przez niezależne podmioty porównywalne do Spółki. Poziom dochodowości nie odnosi się do konkretnych towarów zakupionych od Kontrahenta, ale do ogólnego wyniku finansowego Spółki w danym roku podatkowym. Nie sposób zatem ustalić bezpośredni związek między odpłatnością a świadczeniem, które miałoby podlegać opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji argumentów omówionych powyżej, należy uznać, że wyrównanie dochodowości wynikające z polityki cen transferowych stosowanej między Spółką a Kontrahentem nie stanowi usługi, a tym bardziej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki za prawidłowe i stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Spółki.

oprac.: Wojciech Zajączkowski