• powstał obowiązek podatkowy oraz
• nabywca otrzymał fakturę.

Nie spełnienie choćby jednego warunku nie uprawnia nabywcy towarów i usług do odliczenia podatku. W większości transakcji moment powstania obowiązku podatkowego, to chwila dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. W sytuacji zaliczek, zadatków, przedpłat dokonanych przed zaistnieniem transakcji opodatkowanej VAT obowiązek powstaje z chwilą otrzymania należności w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Podatnicy dokonujący nabyć towarów, które to transakcje skutkują powstaniem obowiązku podatkowego na zasadach wskazanych w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a i c ustawy o VAT, tj.:

• nabywający towary od komitenta w ramach umowy komisu,
• nabywający towary w trybie egzekucji, będące własnością dłużnika lub posiadane przez dłużnika z naruszeniem obowiązujących przepisów,

mają możliwość odliczenia podatku najwcześniej za okres, w którym otrzymali fakturę oraz dokonali zapłaty za nabywane towary. Dokonanie zapłaty w części będzie u nabywców skutkowało powstaniem prawa do odliczenia podatku w tej części w jakiej płatność została zrealizowana.

Ten sam termin odliczenia stosuje się do podatników, którzy dokonali nabyć towarów i usług od małych podatników stosujących metodę kasową. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT mały podatnik może wybrać metodę rozliczeń polegającą na tym, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do dokonywanych przez niego dostaw towarów i świadczenia usług powstaje z dniem otrzymania całości lub części zapłaty - w przypadku dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny; otrzymanie zapłaty w części powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Brak otrzymania zapłaty w przypadku transakcji wskazanych w art. 19a ust. 5 pkt 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie powoduje powstania obowiązku podatkowego pomimo wystawienia faktury i dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu.

Ponadto zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT faktura powinna zawierać w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1 - wyrazy „metoda kasowa”.

Warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku jest powstanie obowiązku podatkowego. Wynika to z art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Prawo do odliczenia podatku nie może jednak powstać wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Stanowi o tym art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nabywca, który otrzymuje faktury oznaczone wyrazami „metoda kasowa” musi pamiętać o możliwości odliczenia podatku dopiero w momencie zapłacenia za towary i usługi, wobec których taka metoda została zastosowana. Uregulowanie należności w części będzie uprawniało nabywcę do odliczenia podatku naliczonego w części, która została zapłacona.

Istotne komplikacje dla nabywców powodować będzie faktura dokumentująca transakcję objętą „metodą kasową”, która jednak nie zawiera takiej adnotacji. Przepisy nie przewidują takiej sytuacji, jednak brak takiej adnotacji nie oznacza, że nabywca może potraktować taką fakturę jako wystawioną na zasadach ogólnych i odliczyć z niej podatek już z momentem jej otrzymania (o ile dokumentuje ona dokonaną dostawę/wykonaną usługę).

Faktury dokumentujące transakcje wskazane w art. 19a ust. 5 pkt lit. a i c ustawy o VAT nie powinny sprawiać takich trudności, bowiem nabywca musi zdawać sobie sprawę, że dostawcą towarów/wystawcą faktury jest komitent lub organ egzekucyjny, czy komornik sądowy. Jednak, gdy sprzedawcą jest mały podatnik rozliczający się metodą kasową i nie zawrze on oznaczenia „metoda kasowa” na fakturze, to nabywca rzeczywiście może nie wiedzieć, że jest to transakcja, która będzie skutkowała odliczeniem podatku u nabywcy dopiero z momentem uregulowania należności/części należności.

Niestety przepisy nie przewidują odliczania podatku na zasadach ogólnych, gdy faktura dokumentująca metodę kasową nie zawiera takiego oznaczenia. Oznacza to, że nawet wobec braku takiego oznaczenia nabywca nie może odliczyć podatku naliczonego z takiej faktury wcześniej niż moment jej uregulowania (uregulowanie faktury w części uprawnia nabywcę do częściowego odliczenia podatku).

Brak więc w ustawie o VAT przepisu, który wskazywałby, że nie oznaczenie faktury wyrazami „metoda kasowa” skutkuje obowiązkiem podatkowym u sprzedawcy na zasadach ogólnych, co umożliwiałoby nabywcy odliczenie podatku z momentem otrzymania faktury (przy spełnieniu warunku wskazanego w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT).

Podsumowując podatnicy odliczający podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących czynności w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje wg metody kasowej mają prawo odliczenia podatku jeżeli będą spełnione dwie przesłanki:

1. będą w posiadaniu faktury,
2. dokonają zapłaty za tę transakcję w całości lub w części, zapłata w części spowoduje powstanie prawa do odliczenia w części.

Analogicznie jak w transakcjach z pozostałymi podatnikami momentem powstania prawa do odliczenia podatku będzie okres rozliczeniowy, w którym obydwa warunki zostaną spełnione łącznie. Oczywiście podatnik ma również możliwość dokonania odliczenia za dwa kolejne okresy rozliczeniowe.

Należy jednak pamiętać o istotnym elemencie mającym wpływ na termin odliczenia na przełomie okresów rozliczeniowych.

Podatnicy, którzy zdecydują się na zapłatę za fakturę dotyczącą metody kasowej pod koniec okresu rozliczeniowego muszą się upewnić, że zapłata została otrzymana przez nabywcę w tym okresie. Gdyby bowiem sprzedawca otrzymał należność w następnym okresie rozliczeniowym, np. przelew wykonany wieczorem wpłynął na konto sprzedawcy dopiero następnego dnia – tj. w kolejnym okresie rozliczeniowym, obowiązek podatkowy powstanie w tym następnym okresie rozliczeniowym, a nie w dniu dokonania zapłaty, co będzie skutkować koniecznością przesunięcia odliczenia na okres, w którym należność wpłynęła na konto sprzedawcy. Powyższe jest związane z treścią art. 86 ust. 10 ustawy, który uzależnia powstanie prawa do odliczenia od powstania obowiązku podatkowego, a ten w przypadku stosowania metody kasowej jest uzależniony od otrzymania należności od nabywcy.

Wojciech Zajączkowski