Ocena, czy kilka świadczeń stanowi jedno, złożone świadczenie, czy też raczej jest zbiorem niezależnych świadczeń, z których każde powinno podlegać odrębnemu opodatkowaniu na gruncie podatku od towarów i usług, nie należy do łatwych zadań. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, iż ustalenia w tej materii powinny być uzależnione od szczegółów konkretnego stanu faktycznego. Precedensowy charakter orzeczeń Trybunału i udzielane wskazówki co do konkretnego sposobu interpretacji, wywołują jednak liczne niejasności. W tak zarysowanym kontekście, Naczelny Sąd Administracyjny powziął wątpliwości dotyczące treści norm prawa unijnego i postanowieniem z dnia 22 października 2013 roku, wydanym w sprawie I FSK 1389/12, skierował pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W dniu 16 kwietnia 2015 roku, Trybunał udzielił odpowiedzi, powiększając tym samym dorobek orzeczniczy w sprawie nieodpłatnych świadczeń. Orzeczenie Trybunału zostało opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z dnia 15 czerwca 2015 roku. W przypadku wydania decyzji, która odmiennie rozstrzygnęła analizowane zagadnienie, od tego dnia rozpoczyna bieg miesięczny termin na złożenie wniosku o wznowienie postępowania podatkowego. Stosownie do dyspozycji art. 241 par 2 pkt 2 o.p., wznowienie następuje wyłącznie na żądanie strony – organy nie będą zatem wznawiały postępowań z urzędu.

Pytanie prejudycjalne zostało zadane na gruncie stanu faktycznego, w który zaangażowana była Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, państwowa osoba prawna, wykonująca m.in. zadanie oddawania w najem powierzonych jej nieruchomości Skarbu Państwa. Agencja powzięła wątpliwości, czy wywóz nieczystości i dostawa mediów są częścią jednego, kompleksowego świadczenia - usługi najmu - czy też wraz z usługą najmu stanowią kilka odrębnych od siebie usług, do których trzeba stosować odrębne stawkę VAT. Wskazane zagadnienie ma przy tym niezwykle istotne znaczenie praktyczne - najem opodatkowany jest według stawki podstawowej (23%), tymczasem dostawa wody - według stawki obniżonej (8%). Uznając zatem najem i dostawę mediów za część jednego, kompleksowego świadczenia w postaci najmu, doprowadza się do zwiększenia ekonomicznego obciążenia konsumenta, poprzez stosowanie stawki zawyżonej nawet o 15 punktów procentowych, i to w stosunku do „produktów pierwszej potrzeby”. Minister Finansów opowiadał się za wykładnią mniej korzystną dla konsumentów – uznania wskazanych usług za jedno świadczenie złożone. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie opowiedział się za przeciwnym rozwiązaniem. Na skutek skargi kasacyjnej Ministra Finansów, sprawa trafiła przed Naczelny Sąd Administracyjny, który powziął wątpliwość co do treści prawa unijnego.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, iż zasadą na gruncie podatku VAT jest traktowanie każdego świadczenia odrębnie. W pewnych wypadkach, jeżeli kilka świadczeń jest od siebie niezależnych, można jednak traktować je jako jedno świadczenie złożone. Taka sytuacja wystąpi przede wszystkim wtedy, gdy rozdzielenie czynności miałoby charakter sztuczny. W zaprezentowanych okolicznościach faktycznych, zdaniem Trybunału o możliwości uznania usług za odrębne świadczenia decydować będą takie okoliczności jak ustalenie, czy najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobu korzystania z danych towarów lub usług.

Ponadto, Trybunał expressis verbis wyraził pogląd, że nie dojdzie do ustanowienia jednego, kompleksowego świadczenia, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane. W stosunku do usługi sprzątania części wspólnych nieruchomości, Trybunał orzekł, iż będą stanowiły odrębną od najmu usługę, jeżeli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie oraz jeśli będą stanowiły odrębną pozycję na fakturze. Nawet klauzula zawarta w umowie, że niedokonanie opłaty za media uzasadnia rozwiązanie umowy najmu, nie stanowi argumentu przemawiającego przeciwko uznaniu odrębności świadczeń.

Z drugiej strony, istotne jest ustalenie, czy na płaszczyźnie ekonomicznej najem wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi świadczeniami, tak jak to ma miejsce na przykład w przypadku najmu lokali biurowych „pod klucz”, czy najmu nieruchomości na wakacje. Okoliczność, że wynajmujący nie ma swobodnej i niezależnej (również od innych wynajmujących) możliwości wyboru świadczeniodawcy, także będzie przemawiała za uznaniem nierozdzielności świadczeń i stosowania jednej stawki VAT.

Trybunał sugeruje także stosowania tych samych reguł, niezależnie od przeznaczenia nieruchomości („od hangaru do celów mieszkalnych”). Aplikowanie wypracowanych reguł do diametralnie różnych stanów faktycznych, może budzić jednak wątpliwości. Kazuistyczny charakter wykładni dokonywanej przez Trybunał prowadzi do powstania licznych niejasności co do właściwego (unijnego) sposobu dokonywania interpretacji. Z jednej strony – należy zaakceptować praktykę rozpatrywania każdej sprawy pod kątem szczególnych dla niej cech. Niestety, taka sytuacja rodzi daleko idącą niepewność co do stanu prawnego oraz wydłużanie procedur.

Skutki orzeczenia Trybunału już są widoczne – podjęto kilkaset zawieszonych postępowań przed sądami administracyjnymi, zaskarżone decyzje są uchylane i przekazywane do ponownego rozpoznania. Postępowania zakończone ostatecznymi decyzjami będą mogły zostać wznowione. Warunkiem jest jednak złożenie wniosku o wznowienie postępowania w terminie miesiąca od opublikowania orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Termin na złożenie wniosku minie zatem w dniu 15 lipca 2015 roku.

Aneta Nowak-Piechota
Artur Tim